Corte di giustizia dell'Unione Europea
Nona Sezione
Sentenza 12 marzo 2026
Presidente: Condinanzi - Relatore: Kornezov
«Rinvio pregiudiziale - Fiscalità - Sistema comune d'imposta sul valore aggiunto (IVA) - Direttiva 2006/112/CE - Rimborso dell'IVA - Direttiva 2008/9/CE - Articoli 2, 15 e 23 - Principi di neutralità dell'IVA, di effettività e di proporzionalità - Soggetto passivo stabilito in uno Stato membro diverso da quello di rimborso dell'IVA - Richiesta di rimborso dell'IVA - Malfunzionamento tecnico nella trasmissione elettronica della richiesta - Inerzia dell'amministrazione tributaria dello Stato membro di rimborso investita della richiesta - Decisione giurisdizionale definitiva - Autorità di giudicato».
Nella causa C‑527/24, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell'articolo 267 TFUE, dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pescara (Italia), con decisione del 19 luglio 2024, pervenuta in cancelleria il 31 luglio 2024, nel procedimento Harry et Associés Sarl contro Agenzia delle entrate - Riscossione - Pescara, Agenzia delle entrate - Centro operativo di Pescara.
[...]
1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull'interpretazione dell'articolo 167 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1), come modificata dalla direttiva 2008/8/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008 (GU 2008, L 44, pag. 11) (in prosieguo: la «direttiva IVA»), letto alla luce dei principi di neutralità fiscale e di proporzionalità.
2. Tale domanda è stata presentata nell'ambito di una controversia che oppone la Harry et Associés Sarl, una società di diritto francese, all'Agenzia delle entrate - Riscossione - Pescara (Italia) e all'Agenzia delle entrate - Centro Operativo di Pescara (Italia) (in prosieguo: il «COP») in merito a una richiesta di rimborso dell'imposta sul valore aggiunto (IVA).
Contesto normativo
Diritto dell'Unione
Direttiva IVA
3. L'articolo 167 della direttiva IVA così dispone:
«Il diritto a detrazione sorge quando l'imposta detraibile diventa esigibile».
4. L'articolo 169 di tale direttiva prevede quanto segue:
«Oltre alla detrazione di cui all'articolo 168, il soggetto passivo ha il diritto di detrarre l'IVA ivi prevista nella misura in cui i beni e i servizi sono utilizzati ai fini delle operazioni seguenti:
a) sue operazioni relative alle attività di cui all'articolo 9, paragrafo 1, secondo comma, effettuate fuori dello Stato membro in cui l'imposta è dovuta o assolta, che darebbero diritto a detrazione se fossero effettuate in tale Stato membro;
b) sue operazioni esenti conformemente agli articoli 138, 142, e 144, agli articoli da 146 a 149, agli articoli 151, 152, 153 e 156, all'articolo 157, paragrafo 1, lettera b), agli articoli da 158 a 161 e all'articolo 164;
c) sue operazioni esenti conformemente all'articolo 135, paragrafo 1, lettere da a) a f), quando il destinatario è stabilito fuori della Comunità [europea] o quando tali operazioni sono direttamente connesse a beni destinati a essere esportati fuori della Comunità».
5. Ai sensi dell'articolo 170 della direttiva in parola:
«Il soggetto passivo che, ai sensi (...) dell'articolo 2, punto 1, e dell'articolo 3 della direttiva 2008/9/CE [del Consiglio, del 12 febbraio 2008, che stabilisce norme dettagliate per il rimborso dell'imposta sul valore aggiunto, previsto dalla direttiva 2006/112/CE, ai soggetti passivi non stabiliti nello Stato membro di rimborso, ma in un altro Stato membro (GU 2008, L 44, pag. 23),] e dell'articolo 171 della presente direttiva, non è stabilito nello Stato membro in cui effettua acquisti di beni e servizi o importazioni di beni gravati da IVA ha il diritto al rimborso di tale imposta nella misura in cui i beni e i servizi sono utilizzati ai fini delle operazioni seguenti:
a) le operazioni di cui all'articolo 169;
b) le operazioni per le quali l'imposta è dovuta unicamente dall'acquirente o dal destinatario a norma degli articoli da 194 a 197 e dell'articolo 199».
6. L'articolo 171, paragrafo 1, della direttiva IVA prevede quanto segue:
«Il rimborso dell'IVA a favore dei soggetti passivi che non sono stabiliti nello Stato membro in cui effettuano acquisti di beni e servizi o importazioni di beni gravati da imposta ma che sono stabiliti in un altro Stato membro è effettuato secondo le modalità d'applicazione previste dalla direttiva [2008/9]».
Direttiva 2008/9
7. Il considerando 3 della direttiva 2008/9 enuncia quanto segue:
«La nuova procedura dovrebbe promuovere la posizione delle imprese, in quanto gli Stati membri sono responsabili del pagamento degli interessi se il rimborso è effettuato in ritardo e il diritto di ricorso da parte delle imprese sarà rafforzato».
8. L'articolo 1 di tale direttiva recita:
«La presente direttiva stabilisce norme dettagliate per il rimborso dell'[IVA] di cui all'articolo 170 della [direttiva IVA] ai soggetti passivi non stabiliti nello Stato membro di rimborso che soddisfano le condizioni di cui all'articolo 3».
9. L'articolo 2 della direttiva 2008/9 così dispone:
«Ai fini della presente direttiva, si intende per:
(...)
4) "richiesta di rimborso" la richiesta di rimborso dell'IVA addebitata al soggetto passivo non stabilito nello Stato membro di rimborso per beni o servizi fornitigli da altri soggetti passivi in tale Stato membro o per l'importazione di beni in tale Stato membro».
10. Ai sensi dell'articolo 3 della medesima direttiva:
«La presente direttiva si applica ai soggetti passivi non stabiliti nello Stato membro di rimborso che soddisfano le seguenti condizioni:
a) nel periodo di riferimento non avevano nello Stato membro di rimborso né la sede della propria attività economica né una stabile organizzazione dalla quale fossero effettuate operazioni commerciali, né, in mancanza di tale sede o stabile organizzazione, l'indirizzo permanente o la residenza abituale;
b) nel periodo di riferimento non hanno effettuato cessioni di beni o prestazioni di servizi il cui luogo di effettuazione si possa considerare situato nello Stato membro di rimborso, fatta eccezione per le seguenti operazioni:
i) prestazioni di servizi di trasporto e di servizi ad essi accessori, esenti a norma degli articoli 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 o 160 della [direttiva IVA];
ii) cessioni di beni e prestazioni di servizi al debitore dell'IVA ai sensi degli articoli da 194 a 197 e dell'articolo 199 della [direttiva IVA]».
11. L'articolo 5 della direttiva 2008/9 recita:
«Ciascuno Stato membro rimborsa ad ogni soggetto passivo non stabilito nello Stato membro di rimborso l'IVA a lui addebitata in relazione a beni o servizi fornitigli da altri soggetti passivi in tale Stato membro o in relazione all'importazione di beni in tale Stato membro, nella misura in cui i beni e servizi in questione siano impiegati ai fini delle seguenti operazioni:
a) operazioni di cui all'articolo 169, lettere a) e b), della [direttiva IVA];
b) operazioni il cui destinatario è il debitore dell'IVA ai sensi degli articoli da 194 a 197 e dell'articolo 199 della [direttiva IVA], quali applicati nello Stato membro di rimborso.
Fatto salvo l'articolo 6, ai fini della presente direttiva il diritto al rimborso dell'IVA a monte è determinato secondo la [direttiva IVA] quale applicata dallo Stato membro di rimborso».
12. L'articolo 7 della direttiva 2008/9 è così formulato:
«Per ottenere un rimborso dell'IVA nello Stato membro di rimborso, il soggetto passivo non stabilito nello Stato membro di rimborso inoltra a tale Stato membro una richiesta elettronica di rimborso e la presenta allo Stato membro in cui è stabilito attraverso il portale elettronico predisposto da tale Stato membro».
13. L'articolo 15 della direttiva in parola dispone quanto segue:
«1. La richiesta di rimborso è presentata allo Stato membro di stabilimento al più tardi il 30 settembre dell'anno civile successivo al periodo di riferimento. La richiesta di rimborso si considera presentata solo se il richiedente ha fornito tutte le informazioni previste dagli articoli 8, 9 e 11.
2. Lo Stato membro di stabilimento trasmette senza indugio al richiedente una ricevuta per via elettronica».
14. L'articolo 20, paragrafo 1, della medesima direttiva prevede quanto segue:
«Nei casi in cui lo Stato membro di rimborso ritiene di non disporre di tutte le informazioni pertinenti su cui basare la decisione in merito a tutta la richiesta di rimborso o parte di essa, può chiedere per via elettronica informazioni aggiuntive, in particolare al richiedente o alle autorità competenti dello Stato membro di stabilimento, entro il termine di quattro mesi di cui all'articolo 19, paragrafo 2. Se le informazioni aggiuntive sono richieste a una persona diversa dal richiedente o dall'autorità competente di uno Stato membro, la richiesta è introdotta per via elettronica solo se il destinatario della richiesta dispone dei mezzi necessari a tal fine.
Se necessario, lo Stato membro di rimborso può chiedere ulteriori informazioni aggiuntive.
(...)».
15. Ai sensi dell'articolo 23 della direttiva summenzionata:
«1. Qualora la richiesta di rimborso sia rifiutata del tutto o in parte, i motivi del rifiuto sono notificati al richiedente dallo Stato membro di rimborso unitamente alla decisione.
2. Il richiedente può presentare ricorso presso le autorità competenti dello Stato membro di rimborso contro una decisione di rifiuto di una richiesta di rimborso nella forma ed entro i termini prescritti per i ricorsi riguardanti le richieste di rimborso presentate dalle persone stabilite in tale Stato membro.
Se, in base alla legislazione nazionale dello Stato membro di rimborso, il fatto che non venga presa, entro i termini stabiliti dalla presente direttiva, una decisione sulla richiesta di rimborso non viene considerato né assenso né rifiuto, il richiedente ha accesso alle stesse procedure amministrative e giudiziarie di cui, in questa situazione, possono avvalersi i soggetti passivi stabiliti in detto Stato membro. Se le suddette procedure non sono previste, il fatto che non venga presa una decisione sulla richiesta di rimborso entro i termini stabiliti dalla presente direttiva è considerato un rifiuto».
Diritto italiano
Decreto n. 633/1972
16. Il decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972, n. 633 - Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto (supplemento ordinario alla GURI n. 292, dell'11 novembre 1972; in prosieguo: il «decreto n. 633/1972»), all'articolo 38-bis2, intitolato «Esecuzione dei rimborsi a soggetti non residenti stabiliti in un altro Stato membro della Comunità», dispone quanto segue:
«1. I soggetti stabiliti in altri Stati membri della Comunità, assoggettati all'imposta nello Stato in cui hanno il domicilio o la residenza chiedono il rimborso dell'imposta assolta sulle importazioni di beni e sugli acquisti di beni e servizi, sempre che sia detraibile a norma degli articoli 19, 19‑bis1 e 19‑bis2, secondo le disposizioni del presente articolo. Il rimborso non può essere richiesto dai soggetti che nel periodo di riferimento disponevano di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato (...).
(...)
4. La richiesta di rimborso è inoltrata per via elettronica tramite lo Stato membro ove è stabilito il richiedente.
5. (...) La decisione in ordine al rimborso dell'imposta è notificata al richiedente entro quattro mesi dalla ricezione della richiesta, salvo quanto previsto ai commi successivi.
6. Entro il termine di quattro mesi di cui al comma 5, l'ufficio può chiedere per via elettronica al soggetto richiedente il rimborso o allo Stato membro ove esso è stabilito informazioni aggiuntive al fine di acquisire tutti gli elementi pertinenti su cui basare la decisione in merito al rimborso. Le informazioni aggiuntive possono essere richieste eventualmente ad un soggetto diverso, anche in via telematica solo se il destinatario dispone dei mezzi necessari. Le informazioni richieste sono fornite all'ufficio entro un mese dalla data in cui il destinatario riceve la richiesta. In caso di richiesta di informazioni aggiuntive la comunicazione di cui al comma 5 è effettuata entro il termine di due mesi dal giorno in cui le informazioni sono pervenute all'ufficio ovvero entro due mesi dalla scadenza infruttuosa del termine di un mese di cui al terzo periodo. I predetti termini non si applicano se scadono prima del decorso di un periodo di sei mesi dalla ricezione della richiesta di rimborso, nel qual caso l'ufficio effettua la comunicazione di cui al comma 5 entro sei mesi dalla ricezione della richiesta stessa.
7. L'ufficio può chiedere ulteriori informazioni aggiuntive rispetto a quelle previste al comma 6. Le informazioni richieste sono fornite all'ufficio entro un mese dalla data in cui il destinatario riceve la richiesta. In tal caso, la comunicazione di cui al comma 5 è effettuata comunque entro otto mesi dalla data di ricezione della richiesta di rimborso.
(...)
11. I soggetti che conseguono un rimborso non dovuto restituiscono le somme indebitamente rimborsate, entro sessanta giorni dalla notifica di apposito provvedimento da parte dell'ufficio. (...)
12. Nelle more del pagamento dell'ammontare dovuto a titolo di rimborso indebitamente erogato e delle relative sanzioni, l'ufficio sospende ogni ulteriore rimborso al soggetto interessato fino a concorrenza del medesimo importo».
Decreto legislativo n. 546/1992
17. L'articolo 21, comma 2, del decreto legislativo del 31 dicembre 1992, n. 546 - Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenute nell'articolo 30 della legge del 30 dicembre 1991, n. 413 (supplemento ordinario alla GURI n. 9, del 13 gennaio 1993; in prosieguo: il «decreto legislativo n. 546/1992»), enuncia quanto segue:
«Il ricorso avverso il rifiuto tacito di cui all'art. 19, comma 1, lettera g) e g) bis, può essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda di restituzione presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d'imposta e fino a quando il diritto alla restituzione non è prescritto. La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione».
Codice civile
18. L'articolo 2909 del codice civile, intitolato «Cosa giudicata», dispone quanto segue:
«L'accertamento contenuto nella sentenza passata in giudicato fa stato a ogni effetto tra le parti, i loro eredi o aventi causa».
Codice di procedura civile
19. L'articolo 324 del codice di procedura civile, intitolato «Cosa giudicata formale», prevede quanto segue:
«Si intende passata in giudicato la sentenza che non è più soggetta né a regolamento di competenza, né ad appello, né a ricorso per cassazione, né a revocazione per i motivi di cui ai numeri 4 e 5 dell'articolo 395».
Procedimento principale, questione pregiudiziale e procedimento dinanzi alla Corte
20. Il 26 settembre 2016 la Harry et Associés ha presentato dinanzi all'amministrazione tributaria francese una richiesta di rimborso per un ammontare di EUR 98 740,93, relativamente ad operazioni realizzate in Italia nel corso dell'anno 2015.
21. Detta amministrazione ha trasmesso tale richiesta per via elettronica al COP, che era l'amministrazione tributaria dello Stato membro di rimborso. Orbene, il file elettronico contenente detta richiesta era viziato da alcuni errori tecnici che lo rendevano illeggibile. Per questo motivo, sebbene la stessa richiesta sia stata debitamente ricevuta dall'amministrazione tributaria francese e successivamente dal COP, essa non è stata né trattata né esaminata da quest'ultimo.
22. A causa del mancato rimborso dell'IVA e di qualsiasi reazione da parte del COP, la Harry et Associés ha proposto un ricorso dinanzi alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pescara (Italia), odierno giudice del rinvio. In una prima sentenza, tale giudice ha riconosciuto il diritto della Harry et Associés al rimborso dell'IVA.
23. Di conseguenza, il COP ha rimborsato l'IVA di cui trattasi a tale società, pur interponendo appello avverso la sentenza di cui sopra dinanzi alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado (Italia).
24. Quest'ultimo giudice ha riformato la sentenza in parola, considerando che, a causa delle disfunzioni tecniche nella trasmissione elettronica della richiesta di rimborso dell'IVA, tale richiesta era inesistente, cosicché l'inerzia del COP non poteva essere assimilata a una decisione implicita di rigetto di una siffatta richiesta. Di conseguenza, il ricorso proposto dalla Harry et Associés è stato respinto in quanto irricevibile.
25. La Harry et Associés ha allora proposto un ricorso dinanzi alla Corte suprema di cassazione (Italia), la quale, con ordinanza, l'ha respinto, in sostanza, per gli stessi motivi esposti al punto precedente della presente sentenza.
26. Successivamente, il COP ha emesso una cartella di pagamento nei confronti della Harry et Associés per il recupero dell'importo dell'IVA precedentemente rimborsata, maggiorato degli interessi di mora e delle spese di giudizio.
27. Con un nuovo ricorso dinanzi al giudice del rinvio, la Harry et Associés ha contestato tale atto di recupero.
28. Il giudice del rinvio ritiene, in sostanza, che il suddetto atto di recupero violi il diritto della Harry et Associés al rimborso dell'IVA e il principio di neutralità dell'IVA. Esso ritiene che tale diritto non possa essere negato a causa di un malfunzionamento tecnico nella trasmissione elettronica della richiesta di rimborso che non sarebbe imputabile alla Harry et Associés.
29. Inoltre, detto giudice si chiede se l'autorità di cosa giudicata di cui è munita l'ordinanza della Corte suprema di cassazione osti a che esso si pronunci, nel procedimento principale, sull'esistenza, a favore della Harry et Associés, di un diritto al rimborso dell'IVA, alla luce, segnatamente, delle sentenze del 21 febbraio 2006, Halifax e a. (C‑255/02, EU:C:2006:121), del 18 luglio 2007, Lucchini (C‑119/05, EU:C:2007:434), e del 3 settembre 2009, Fallimento Olimpiclub (C‑2/08, EU:C:2009:506).
30. Alla luce di tali fatti, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pescara ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se l'articolo 167 della direttiva [IVA] e i principi generali della neutralità dell'IVA e di proporzionalità della limitazione del diritto alla detrazione dell'IVA ostino:
a) ad una disciplina nazionale identificabile con gli articoli 21, comma 2, del decreto legislativo [n. 546/1992] e 38 bis.2 del [decreto n. 633/1972], che nell'ordinamento interno, consentendo di configurare come improduttiva di effetti un'istanza di rimborso inficiata da errori tecnico‑informatici, risulti preclusiva dell'accesso al giudice, e tale da configurare decadenze rispetto al diritto al rimborso in presenza di una situazione sostanziale in cui il rimborso IVA competa al contribuente;
b) ad un principio di diritto, quale quello affermato dalla Corte di cassazione, secondo cui "l'istanza di rimborso del credito IVA, che, in presenza di disguidi tecnici della trasmissione telematica, non è visibile da parte dell'Amministrazione finanziaria, non è idonea alla formazione del silenzio‑rifiuto impugnabile, in quanto l'Amministrazione finanziaria non è posta nelle condizioni di provvedere", tale da precludere nella concreta fattispecie l'accesso diretto al giudice, quindi tale da comportare decadenze al diritto di rimborso pur in presenza di una situazione sostanziale di spettanza del rimborso».
31. Il giudice del rinvio ha altresì chiesto alla Corte di sottoporre la presente causa al procedimento accelerato previsto dall'articolo 105, paragrafo 1, del regolamento di procedura della Corte. Con ordinanza del presidente della Corte del 21 ottobre 2024, Harry e Associés (C‑527/24, EU:C:2024:966), è stato deciso di respingere tale domanda.
Sulla questione pregiudiziale
Sulla ricevibilità
32. Il governo italiano fa valere che la questione sollevata è irrilevante in quanto, a causa delle disfunzioni tecniche della richiesta di rimborso dell'IVA presentata dalla Harry et Associés, tale richiesta non può considerarsi presentata ai sensi dell'articolo 15, paragrafo 1, della direttiva 2008/9.
33. A tal riguardo, è sufficiente rilevare che, nella misura in cui l'argomento addotto da tale governo verte sulla questione della presentazione di una richiesta di rimborso dell'IVA, ai sensi dell'articolo 15, paragrafo 1, della direttiva 2008/9, tale problematica attiene al merito della questione pregiudiziale, e non alla ricevibilità di quest'ultima, cosicché occorre esaminarlo nell'ambito della disamina nel merito di tale questione (v., per analogia, sentenza del 19 settembre 2024, Consiglio nazionale delle Ricerche, C‑439/23, EU:C:2024:773, punto 27 e giurisprudenza citata).
34. Pertanto, la questione pregiudiziale deve essere dichiarata ricevibile.
Nel merito
35. Secondo una costante giurisprudenza della Corte, nell'ambito della procedura di cooperazione tra i giudici nazionali e la Corte istituita dall'articolo 267 TFUE, spetta a quest'ultima fornire al giudice nazionale una risposta utile che gli consenta di dirimere la controversia di cui è investito. In tale prospettiva, spetta alla Corte, se necessario, riformulare le questioni che le sono sottoposte. Il fatto che un giudice nazionale abbia, sul piano formale, formulato una questione pregiudiziale facendo riferimento a talune disposizioni del diritto dell'Unione non osta a che la Corte fornisca a detto giudice tutti gli elementi di interpretazione che possono essere utili per la soluzione della causa di cui è investito, indipendentemente dalla circostanza che esso vi abbia fatto o no riferimento nell'enunciazione delle sue questioni. A tal proposito, la Corte è tenuta ad enucleare dall'insieme degli elementi forniti dal giudice nazionale, e in particolare dalla motivazione della decisione di rinvio, gli elementi del diritto dell'Unione che richiedono un'interpretazione, tenuto conto dell'oggetto della controversia (sentenza del 4 ottobre 2024, Herbaria Kräuterparadies II, C‑240/23, EU:C:2024:852, punto 46 e giurisprudenza citata).
36. Nella formulazione della sua questione unica, il giudice del rinvio chiede l'interpretazione, in particolare, dell'articolo 167 della direttiva IVA, relativo alla data in cui sorge il diritto a detrazione dell'IVA.
37. Orbene, nel caso di specie, dalla decisione di rinvio risulta, da un lato, che la controversia di cui al procedimento principale non riguarda il diritto a detrazione dell'IVA, bensì il diritto al rimborso di quest'ultima, disciplinato dall'articolo 170 e dall'articolo 171, paragrafo 1, della direttiva IVA, nonché dalle disposizioni della direttiva 2008/9, della quale l'articolo 15, paragrafo 1, seconda frase, l'articolo 20, paragrafo 1, e l'articolo 23, paragrafo 2, rivestono una particolare rilevanza ai fini della risposta alla questione pregiudiziale, dal momento che tale diritto al rimborso è, nel caso di specie, reclamato da un soggetto passivo stabilito in uno Stato membro diverso da quello di rimborso dell'IVA, vale a dire in una situazione disciplinata dalle disposizioni della direttiva ultima citata.
38. Dall'altro lato, come rilevato al punto 29 della presente sentenza, il giudice del rinvio si chiede se, al fine di poter rimediare all'eventuale incompatibilità della normativa nazionale, come interpretata dalla Corte suprema di cassazione, con il diritto dell'Unione, esso debba disapplicare l'ordinanza di tale giudice, che ha acquistato autorità di cosa giudicata.
39. Alla luce di tali circostanze, occorre intendere la questione sollevata nel senso che con essa si chiede alla Corte se l'articolo 170 e l'articolo 171, paragrafo 1, della direttiva IVA, letti in combinato disposto con l'articolo 15, paragrafo 1, seconda frase, con l'articolo 20, paragrafo 1, e con l'articolo 23, paragrafo 2, della direttiva 2008/9, nonché con i principi di neutralità dell'IVA, di proporzionalità e di buona amministrazione, debbano essere interpretati nel senso che essi ostano a una normativa nazionale, come interpretata da una decisione giurisdizionale definitiva, secondo la quale un soggetto passivo stabilito in uno Stato membro diverso da quello di rimborso dell'IVA è privato tanto del diritto al rimborso dell'IVA quanto del diritto di accesso al giudice per contestare l'inerzia dell'amministrazione tributaria dello Stato membro di rimborso, investita della richiesta di rimborso dell'IVA di detto soggetto passivo, a motivo del fatto che tale richiesta non può ritenersi presentata a causa di un malfunzionamento tecnico verificatosi al momento della sua trasmissione elettronica.
40. In primo luogo, occorre, da un lato, ricordare che, ai sensi dell'articolo 170, lettera a), della direttiva IVA, letto in combinato disposto con l'articolo 169 di quest'ultima, nonché con gli articoli 3 e 5 della direttiva 2008/9, il soggetto passivo che non è stabilito nello Stato membro in cui effettua acquisti di beni e servizi o importazioni di beni gravati da IVA ha il diritto di ottenere il rimborso di tale imposta nella misura in cui i beni e i servizi siano utilizzati o per operazioni rientranti tra le attività contemplate dall'articolo 9, paragrafo 1, secondo comma, della direttiva IVA, effettuate al di fuori dello Stato membro in cui tale imposta è dovuta o assolta e che darebbero diritto a detrazione se fossero effettuate in tale Stato membro, o per operazioni esenti menzionate all'articolo 169, lettere b) e c), di detta direttiva. Dall'altro lato, l'articolo 171 di detta direttiva rinvia alla direttiva 2008/9 per quanto riguarda le modalità di esercizio di tale diritto (sentenza del 2 maggio 2019, Sea Chefs Croise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, punto 33).
41. Per quanto attiene al diritto al rimborso, la Corte ha già avuto modo di precisare che il diritto, per un soggetto passivo stabilito in uno Stato membro, di ottenere il rimborso dell'IVA assolta in un altro Stato membro, quale disciplinato dalla direttiva 2008/9, trova riscontro nel diritto, istituito dalla direttiva IVA a beneficio di detto soggetto passivo, di detrarre l'IVA versata a monte nel proprio Stato membro (sentenza del 2 maggio 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, punto 34 e giurisprudenza citata).
42. Inoltre, la Corte ha precisato che, proprio come il diritto a detrazione, il diritto al rimborso costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell'IVA istituito dalla normativa dell'Unione, che mira a sgravare interamente l'imprenditore dal peso dell'IVA dovuta o assolta nell'ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell'IVA garantisce, di conseguenza, la neutralità dell'onere impositivo su tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di tali attività, purché queste siano, in linea di principio, soggette esse stesse all'IVA (sentenza del 2 maggio 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, punto 35 e giurisprudenza citata).
43. Il diritto al rimborso costituisce dunque parte integrante del meccanismo dell'IVA e non può, in linea di principio, essere soggetto a limitazioni. Tale diritto si esercita immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato le operazioni effettuate a monte (v., in tal senso, sentenza del 2 maggio 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, punto 36 e giurisprudenza citata).
44. Orbene, il principio fondamentale della neutralità dell'IVA esige che il rimborso dell'IVA pagata a monte venga concesso se sono soddisfatti i requisiti sostanziali, quand'anche il soggetto passivo abbia omesso di rispettare taluni requisiti formali. Tuttavia, diversa soluzione può imporsi nel caso in cui la violazione di tali requisiti formali abbia l'effetto di impedire che sia fornita la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali (sentenza del 17 dicembre 2020, Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, punti 47 e 48, nonché giurisprudenza citata).
45. Dunque, la rigida applicazione dei requisiti formali confliggerebbe con i principi di neutralità e di proporzionalità, in quanto avrebbe l'effetto di impedire in maniera sproporzionata al soggetto passivo di beneficiare della neutralità fiscale afferente alle sue operazioni (v., in tal senso, sentenza del 21 novembre 2018, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, punto 42).
46. Per quanto riguarda le modalità di esercizio del diritto al rimborso dell'IVA, quali definite dalla direttiva 2008/9, occorre rilevare che l'articolo 7 di tale direttiva prevede che il soggetto passivo non stabilito nello Stato membro di rimborso rivolga la propria richiesta di rimborso a tale Stato membro presentandola allo Stato membro in cui egli è stabilito, tramite il portale elettronico messo a disposizione da tale secondo Stato membro.
47. Conformemente all'articolo 15, paragrafo 1, seconda frase, di detta direttiva, una siffatta richiesta si considera presentata allo Stato membro di stabilimento solo se tale soggetto passivo ha fornito tutte le informazioni richieste agli articoli 8, 9 e 11 della medesima direttiva.
48. Nel caso di specie, dalla decisione di rinvio risulta che, il 26 settembre 2016, la Harry et Associés ha presentato, entro il termine previsto dall'articolo 15, paragrafo 1, della direttiva 2008/9, all'amministrazione tributaria francese, che è l'amministrazione tributaria dello Stato membro di stabilimento di detta società, una richiesta diretta ad ottenere il rimborso dell'IVA relativa alle operazioni realizzate in Italia nel corso dell'anno 2015. Tale richiesta è stata trasmessa da detta amministrazione al COP, l'amministrazione tributaria dello Stato membro di rimborso, per via elettronica, come previsto dall'articolo 7 della direttiva 2008/9. Dalla decisione di rinvio risulta altresì che la richiesta suddetta è stata debitamente ricevuta, anzitutto, dall'amministrazione tributaria francese e, successivamente, dal COP. Inoltre, nessun elemento del fascicolo a disposizione della Corte consente di ritenere che la stessa richiesta non contenesse le informazioni richieste dagli articoli 8, 9 e 11 di detta direttiva o che le condizioni enunciate all'articolo 3 della medesima direttiva non fossero soddisfatte.
49. Dalla decisione di rinvio risulta altresì che, a causa di un malfunzionamento tecnico non imputabile al soggetto passivo, il COP non ha potuto aprire il file elettronico contenente la richiesta di rimborso presentata da quest'ultimo.
50. In proposito, occorre ricordare che, quando uno Stato membro attua il diritto dell'Unione, le prescrizioni scaturenti dal principio generale di buona amministrazione, e in particolare il diritto di ogni persona a che le questioni che la riguardano siano trattate in modo imparziale ed entro un termine ragionevole, trovano applicazione nell'ambito di un procedimento di verifica fiscale. Tale principio di buona amministrazione esige che un'amministrazione tributaria come il COP proceda, nell'ambito degli obblighi di verifica che le incombono, ad un esame diligente e imparziale di tutti gli aspetti pertinenti, in modo da assicurarsi di disporre, al momento dell'adozione della propria decisione, degli elementi il più possibile completi e affidabili a tal fine (v., in tal senso, sentenza del 21 ottobre 2021, CHEP Equipment Pooling, C‑396/20, EU:C:2021:867, punto 48).
51. Di conseguenza, se una siffatta amministrazione tributaria non riesce, a causa di un malfunzionamento tecnico, ad aprire il file elettronico contenente una richiesta di rimborso dell'IVA che le era stata debitamente trasmessa per via elettronica, conformemente alle modalità previste dalla direttiva 2008/9, il principio di buona amministrazione esige che essa comunichi al soggetto passivo, eventualmente tramite l'amministrazione tributaria dello Stato membro di stabilimento di quest'ultimo, l'esistenza del malfunzionamento tecnico che le impedisce di aprire tale file elettronico chiedendogli di porvi rimedio, presentando, se del caso, un nuovo file elettronico pienamente funzionale.
52. Inoltre, conformemente all'articolo 20, paragrafo 1, della direttiva 2008/9, l'amministrazione tributaria dello Stato membro di rimborso, ove ritenga di non essere in possesso delle informazioni che le consentono di decidere su tutta la richiesta o parte di essa, può chiedere, per via elettronica, informazioni aggiuntive, in particolare, al soggetto passivo o alle autorità competenti dello Stato membro di stabilimento. Orbene, la disposizione suddetta sarebbe ampiamente privata di effetto utile se l'amministrazione dello Stato membro di rimborso potesse immediatamente considerare che, a causa di un malfunzionamento tecnico, non è stata presentata alcuna richiesta di rimborso, quantunque una siffatta richiesta le sia stata trasmessa per via elettronica dall'amministrazione tributaria dello Stato membro di stabilimento del soggetto passivo e la stessa sia stata debitamente ricevuta dalla citata amministrazione dello Stato membro di rimborso.
53. Pertanto, in una situazione come quella descritta nella decisione di rinvio e ricordata al punto 48 della presente sentenza, i principi di buona amministrazione, di neutralità dell'IVA e di proporzionalità esigono che l'amministrazione tributaria dello Stato membro di rimborso consideri la richiesta di rimborso come «presentata», ai sensi dell'articolo 15, paragrafo 1, della direttiva 2008/9, e che essa si avvalga, se del caso, della facoltà offerta dall'articolo 20, paragrafo 1, di tale direttiva, recepita, in sostanza, nel diritto italiano mediante l'articolo 38‑bis2, commi 6 e 7, del decreto n. 633/1972, per chiedere al soggetto passivo, eventualmente tramite l'autorità tributaria dello Stato membro di stabilimento di quest'ultimo, che le venga trasmesso un nuovo file elettronico non corrotto, contenente tale richiesta (v., in tal senso, sentenza del 17 dicembre 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, punti da 49 a 51).
54. Orbene, nel caso di specie, dalla decisione di rinvio risulta che il COP non ha segnalato alla Harry et Associés, direttamente o tramite l'amministrazione tributaria dello Stato membro di stabilimento di quest'ultima, l'esistenza di un malfunzionamento tecnico che gli impediva di aprire il file elettronico contenente la richiesta di rimborso dell'IVA, chiedendo a detta società, eventualmente, di porvi rimedio presentando un nuovo file elettronico pienamente funzionale. Il COP non ha neppure adottato una decisione esplicita di rigetto della richiesta di rimborso.
55. Date tali circostanze, non si può ritenere, soltanto in ragione di un malfunzionamento tecnico verificatosi al momento della trasmissione del file elettronico contenente una richiesta di rimborso dell'IVA, che non sia stata presentata alcuna richiesta, ai sensi dell'articolo 15, paragrafo 1, seconda frase, della direttiva 2008/9, quando invece detta richiesta è stata effettivamente trasmessa secondo le modalità previste da tale direttiva e debitamente ricevuta tanto dall'amministrazione tributaria dello Stato membro di stabilimento del soggetto passivo, quanto dall'amministrazione tributaria dello Stato membro di rimborso.
56. In secondo luogo, occorre esaminare se il soggetto passivo disponga, in virtù della normativa nazionale applicabile, come interpretata dai giudici nazionali, di un ricorso giurisdizionale effettivo contro l'inerzia dell'amministrazione tributaria dello Stato membro di rimborso.
57. A questo proposito, occorre ricordare che, conformemente all'articolo 23, paragrafo 2, primo comma, della direttiva 2008/9, il soggetto passivo interessato può presentare dei ricorsi dinanzi alle autorità competenti dello Stato membro di rimborso avverso una decisione di rigetto di una richiesta di rimborso dell'IVA, nella forma ed entro i termini prescritti per i ricorsi riguardanti le richieste di rimborso presentate da soggetti stabiliti in tale Stato membro. Ai sensi del secondo comma di tale articolo 23, paragrafo 2, se la mancanza di una decisione dell'amministrazione fiscale di detto Stato membro non equivale né ad un'accettazione né ad un rifiuto, il soggetto passivo deve poter instaurare qualsiasi procedimento amministrativo o giudiziario al quale hanno accesso i soggetti passivi stabiliti in questo stesso Stato membro qualora si trovino nella stessa situazione. Laddove procedure siffatte non siano previste, l'assenza di una decisione equivale al rigetto della richiesta.
58. Tale disposizione deve essere letta alla luce del considerando 3 della direttiva summenzionata, da cui risulta che quest'ultima mira, segnatamente, a rafforzare il diritto di ricorso delle imprese (sentenza del 16 maggio 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, punto 41).
59. Orbene, sebbene la disposizione sopra citata miri a garantire il diritto di ricorso dei soggetti passivi non stabiliti nello Stato membro di rimborso, ciò non toglie che, in virtù del principio dell'autonomia procedurale degli Stati membri, le modalità di esercizio dei ricorsi amministrativi o giurisdizionali rientrano nell'ordinamento giuridico interno di tale Stato membro (v., in tal senso, sentenza del 16 maggio 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, punto 42).
60. Ciò premesso, le norme che disciplinano tali modalità non devono né essere meno favorevoli di quelle che disciplinano situazioni simili di natura interna (principio di equivalenza), né avere l'effetto di rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico dell'Unione (principio di effettività) (v., in tal senso, sentenza del 16 maggio 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, punto 43 e giurisprudenza citata).
61. Nel caso di specie, dalla decisione di rinvio risulta, in sostanza, che, in forza dell'articolo 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546/1992, se il soggetto passivo ha presentato una richiesta di rimborso dell'IVA entro i termini impartiti e se l'amministrazione tributaria dello Stato membro di rimborso non ha emesso una decisione esplicita (positiva o negativa) entro 90 giorni dalla data di presentazione di tale richiesta, tale silenzio costituisce una decisione implicita di rigetto di detta richiesta. Secondo la disposizione di cui sopra, le decisioni implicite di rigetto delle domande di rimborso dell'IVA possono essere oggetto di un ricorso giurisdizionale.
62. Pertanto, non risulta che tale disposizione sia, in quanto tale, incompatibile con le prescrizioni dell'articolo 23, paragrafo 2, della direttiva 2008/9.
63. Tuttavia, dalla decisione di rinvio risulta che la Corte suprema di cassazione, nell'ordinanza menzionata ai punti 25 e 29 della presente sentenza, ha adottato un'interpretazione dell'articolo 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546/1992 secondo la quale, in sostanza, l'inerzia del COP, investito di una richiesta di rimborso dell'IVA debitamente ricevuta ma illeggibile a causa di disguidi tecnici nella sua trasmissione telematica, non costituisce una decisione implicita di rigetto impugnabile con un ricorso giurisdizionale.
64. Viste tali circostanze, l'interpretazione dell'articolo 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546/1992 adottata dalla Corte suprema di cassazione, come esposta al punto precedente, confligge con le prescrizioni risultanti dall'articolo 23, paragrafo 2, della direttiva 2008/9, secondo le quali, in sostanza, l'assenza di una decisione relativa a una richiesta di rimborso deve poter essere oggetto di un ricorso giurisdizionale.
65. Tale interpretazione dell'articolo 23, paragrafo 2, della direttiva 2008/9 è, inoltre, l'unica che rispetti il diritto a un ricorso effettivo garantito dall'articolo 47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea a ogni persona i cui diritti garantiti dal diritto dell'Unione siano stati violati.
66. Alla luce di tali fatti, occorre considerare che un soggetto passivo stabilito in uno Stato membro diverso da quello di rimborso dell'IVA non può essere privato dei diritti che gli sono riconosciuti dal diritto dell'Unione, ossia, da un lato, del suo diritto al rimborso dell'IVA e, dall'altro, del suo diritto di accesso al giudice, per contestare l'inerzia dell'amministrazione tributaria dello Stato membro di rimborso, investita della richiesta di rimborso dell'IVA di tale soggetto passivo, a motivo del fatto che tale richiesta non può ritenersi presentata a causa di un malfunzionamento tecnico verificatosi al momento della sua trasmissione elettronica.
67. Orbene, occorre rilevare che dalla decisione di rinvio risulta che il giudice del rinvio non solo si interroga sulla compatibilità dell'ordinanza della Corte suprema di cassazione, menzionata ai punti 25 e 29 della presente sentenza, con il diritto dell'Unione, ma esprime altresì dei dubbi sulla questione se il diritto dell'Unione osti all'applicazione delle disposizioni nazionali che sanciscono il principio dell'autorità di cosa giudicata, quali l'articolo 2909 del codice civile e l'articolo 324 del codice di procedura civile. In particolare, tali disposizioni potrebbero costituire la base giuridica per eccepire una causa ostativa all'esercizio dell'azione nel procedimento principale, dato che il giudice del rinvio è tenuto ad applicare il principio elaborato dalla Corte suprema di cassazione nell'ordinanza di cui trattasi per il motivo che quest'ultima ha acquisito autorità di cosa giudicata.
68. A tal riguardo, è sufficiente constatare come la Corte abbia già statuito che disposizioni di diritto nazionale le quali non soltanto impediscano di rimettere in discussione una decisione giurisdizionale avente autorità di cosa giudicata, ancorché tale decisione determini una violazione del diritto dell'Unione, ma che impediscano anche di rimettere in discussione, in occasione di un controllo giurisdizionale relativo ad un'altra decisione dell'autorità tributaria competente riguardante lo stesso contribuente o soggetto passivo, ma un altro esercizio fiscale, qualsiasi constatazione vertente su un punto fondamentale comune contenuta in una decisione giurisdizionale avente autorità di cosa giudicata, costituiscono ostacoli di tale portata all'applicazione effettiva delle norme di diritto dell'Unione in materia di IVA che essi non possono essere ragionevolmente giustificati dal principio della certezza del diritto e devono quindi essere considerati contrari al principio di effettività (v., in tal senso, sentenze del 3 settembre 2009, Fallimento Olimpiclub, C‑2/08, EU:C:2009:506, punti 29 e 31, nonché del 2 aprile 2020, CRPNPAC e Vueling Airlines, C‑370/17 e C‑37/18, EU:C:2020:260, punto 94).
69. Lo stesso vale logicamente nel caso in cui il procedimento giurisdizionale verta su un'altra decisione dell'autorità tributaria competente riguardante lo stesso contribuente o soggetto passivo, ma che abbia un oggetto diverso (v., in tal senso, sentenza del 16 gennaio 2025, BALTIC CONTAINER TERMINAL, C‑376/23 P, EU:C:2025:20, punto 75 e giurisprudenza citata).
70. Infatti, una tale applicazione del principio dell'autorità di cosa giudicata avrebbe come conseguenza che, nell'ipotesi in cui la decisione giurisdizionale divenuta definitiva fosse fondata su un'interpretazione contraria al diritto dell'Unione, l'errata applicazione di tale diritto si ripeterebbe in ogni decisione adottata da dei giudici avente ad oggetto gli stessi fatti, senza che sia possibile correggere tale interpretazione effettuata in violazione di detto diritto (v., in tal senso, sentenze del 3 settembre 2009, Fallimento Olimpiclub, C‑2/08, EU:C:2009:506, punto 30, nonché del 2 aprile 2020, CRPNPAC e Vueling Airlines, C‑370/17 e C‑37/18, EU:C:2020:260, punto 95).
71. Nel caso di specie, fatta salva la verifica da parte del giudice del rinvio, risulta che la causa che ha dato luogo all'ordinanza della Corte suprema di cassazione, menzionata ai punti 25 e 29 della presente sentenza, aveva ad oggetto, in sostanza, la questione se l'inerzia del COP costituisse una decisione implicita di rigetto della richiesta di rimborso dell'IVA e se essa potesse essere oggetto di un ricorso giurisdizionale. Sembra quindi che la Corte suprema di cassazione non abbia preso posizione sulla questione se, nel merito, la Harry et Associés avesse diritto al rimborso dell'IVA. Per contro, l'oggetto del procedimento principale riguarda la legittimità di un atto di recupero dell'IVA, precedentemente rimborsata, inviato dall'amministrazione tributaria alla Harry et Associés. Pertanto, sempre con riserva di verifica da parte del giudice del rinvio, risulta che gli oggetti delle due controversie sono diversi.
72. Nell'ipotesi in cui una siffatta differenza di oggetto tra le due controversie fosse accertata dal giudice del rinvio, sembrerebbe quindi che l'applicazione dell'articolo 2909 del codice civile e dell'articolo 324 del codice di procedura civile, come interpretati dal giudice del rinvio, avrebbe la conseguenza di perpetuare un'interpretazione erronea del diritto dell'Unione, senza che sia possibile correggerla, e ciò anche nell'ambito di una lite che abbia un oggetto distinto da quello della lite in cui detta interpretazione è stata effettuata in quanto verte su un'altra decisione dell'autorità tributaria competente, il che sarebbe contrario al principio di effettività, come interpretato dalla giurisprudenza richiamata ai punti da 68 a 70 della presente sentenza.
73. Tenuto conto delle suesposte considerazioni, occorre rispondere alla questione sollevata dichiarando che l'articolo 170 e l'articolo 171, paragrafo 1, della direttiva IVA, letti in combinato disposto con l'articolo 15, paragrafo 1, seconda frase, con l'articolo 20, paragrafo 1, e con l'articolo 23, paragrafo 2, della direttiva 2008/9, nonché con i principi di neutralità dell'IVA, di proporzionalità e di buona amministrazione, devono essere interpretati nel senso che essi ostano ad una normativa nazionale, come interpretata da una decisione giurisdizionale definitiva, secondo la quale un soggetto passivo stabilito in uno Stato membro diverso da quello di rimborso dell'IVA è privato tanto del diritto al rimborso dell'IVA quanto del diritto di accesso al giudice per contestare l'inerzia dell'amministrazione tributaria dello Stato membro di rimborso, investita della richiesta di rimborso dell'IVA di detto soggetto passivo, a motivo del fatto che tale richiesta non può ritenersi presentata a causa di un malfunzionamento tecnico verificatosi al momento della sua trasmissione elettronica.
Sulle spese
74. Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
P.Q.M.
la Corte (Nona Sezione) dichiara:
L'articolo 170 e l'articolo 171, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva 2008/8/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008, letti in combinato disposto con l'articolo 15, paragrafo 1, seconda frase, con l'articolo 20, paragrafo 1, e con l'articolo 23, paragrafo 2, della direttiva 2008/9/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008, che definisce le modalità di rimborso dell'imposta sul valore aggiunto, previsto dalla direttiva 2006/112/CE, a favore dei soggetti passivi che non sono stabiliti nello Stato membro del rimborso, ma in un altro Stato membro, nonché con i principi di neutralità dell'imposta sul valore aggiunto (IVA), di proporzionalità e di buona amministrazione, devono essere interpretati nel senso che essi ostano ad una normativa nazionale, come interpretata da una decisione giurisdizionale definitiva, secondo la quale un soggetto passivo stabilito in uno Stato membro diverso da quello di rimborso dell'IVA è privato tanto del diritto al rimborso dell'IVA quanto del diritto di accesso al giudice per contestare l'inerzia dell'amministrazione tributaria dello Stato membro di rimborso, investita della richiesta di rimborso dell'IVA di detto soggetto passivo, a motivo del fatto che tale richiesta non può ritenersi presentata a causa di un malfunzionamento tecnico verificatosi al momento della sua trasmissione elettronica.
