Corte di giustizia tributaria di primo grado di Torino
Sezione 3
Sentenza 10 marzo 2026, n. 198

Presidente: Cipolla - Estensore: Pierro

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il [ricorrente] ha presentato ricorso avverso due dinieghi taciti di rimborso. Il primo relativo all'istanza di rimborso notificata dal [ricorrente] a mezzo posta elettronica certificata in data 13 dicembre 2023 (prot. n. 6983) per l'importo di euro 354.959,35, oltre interessi legali e moratori dalla data di pagamento fino al saldo, relativo alle annualità 2019-2020-2021; e il secondo relativo all'istanza di rimborso notificata dal [ricorrente] a mezzo posta elettronica certificata in data 30 dicembre 2022 (prot. n. 6490), per l'importo di euro 339.087,49, oltre interessi legali e moratori dalla data di pagamento fino al saldo, riguardante le annualità 2017 e 2018.

Si tratta di somme - contributi per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni sul lavoro (i cosiddetti "contributi INAIL") - che il [ricorrente] ha versato in relazione al proprio personale non impiegato in attività commerciali (il cosiddetto personale "istituzionale"), e che, in sede di determinazione della base imponibile d'imposta, non ha potuto portare in deduzione dalla base imponibile in quanto, nell'ambito dei quadri IK e/o IR del modello di dichiarazione IRAP predisposto dall'Agenzia, non vi è un campo idoneo in cui inserire il costo.

I motivi di ricorso formulati da parte ricorrente per i r.g. 1532 e r.g. 1684 sono identici. In particolare il [ricorrente] ha dedotto la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 11, comma 1, lett. a), n. 1, del d.lgs. n. 446/1997 applicabile ratione temporis, che è disposizione di portata generale e in quanto tale applicabile a ogni tipologia di contribuente, ivi comprese le Amministrazioni pubbliche. La disposizione consente di portare "in deduzione [...] i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro" ai fini della determinazione della base imponibile.

Si è costituita in giudizio la Direzione regionale del Piemonte che, richiamato l'art. 10 d.lgs. n. 546/1992, ha dedotto la carenza di legittimazione passiva e che solo la Direzione provinciale I di Torino è competente in ragione del domicilio fiscale del ricorrente ai sensi dell'art. 31, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973.

Si è costituito in giudizio l'Ufficio provinciale 1 di Torino, il quale in via preliminare e istruttoria ha chiesto la riunione dei due procedimenti r.g. n. 1532 e r.g. n. 1684/2025. Con riferimento a r.g. n. 1684/2025, e sempre in via preliminare, ha eccepito la decadenza parziale dell'[ricorrente] con riferimento alla richiesta di rimborso di euro 191.445,38 a titolo di IRAP, in quanto l'istanza di rimborso è stata presentata in data 30 dicembre 2022 mentre l'imposta è stata versata in data 16 febbraio 2018 e in data 16 luglio 2018, oltre il termine di quarantotto mesi previsto dall'art. 38, comma 1, del d.P.R. n. 602/1973. Con memoria illustrativa il [ricorrente] ha replicato che l'Agenzia delle entrate, ai fini della determinazione della decadenza, ha erroneamente fatto riferimento al versamento dei due ratei annuali del premio INAIL - il 16 febbraio e 16 luglio 2018 - e non al versamento IRAP la cui richiesta di rimborso è stata presentata nei termini di legge.

L'Agenzia delle entrate ha poi contro dedotto che in base al combinato disposto degli artt. 10 e 10-bis del d.lgs. n. 446 del 1997, dell'art. 12 della l. n. 153 del 1969 e degli artt. 49 e 51, comma 2, lett. a), del t.u.i.r., le retribuzioni del personale dipendente - determinate secondo il metodo retributivo - ai fini del calcolo della base imponibile IRAP sono già considerate al netto dei contributi previdenziali e assistenziali obbligatori versati dal datore di lavoro, e pertanto i contributi INAIL non possono essere ulteriormente dedotti.

L'Agenzia ha affermato che la deduzione è applicabile solo nei casi in cui l'ente - che svolga sia attività commerciale, sia non commerciale - abbia optato per il metodo analitico - e non retributivo - di determinazione della base imponibile IRAP ex art. 10-bis, comma 2, d.l. n. 447/1997 il quale prevede che le retribuzioni per il personale dipendente siano da considerare al lordo dei contributi previdenziali. In questo caso la deduzione sarebbe possibile solo per la quota corrispondente al rapporto tra le entrate commerciali e quelle complessive dell'ente ed eviterebbe la duplicazione di una deduzione.

L'Agenzia ha inoltre eccepito che il [ricorrente] non avrebbe assolto correttamente all'onere della prova mettendo di fatto in dubbio che lo stesso abbia correttamente versato i premi INAIL per tutti i propri dipendenti o che i modelli F24 prodotti, ovvero le autodichiarazioni dirigenziali, risultassero non veritieri.

All'udienza del 27 febbraio 2026 sono comparse le parti, le quali dopo l'illustrazione del relatore, hanno discusso e si sono rimesse alle conclusioni in atti.

La Corte ha preso a decisone la causa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte, stante la connessione oggettiva e soggettiva, riunisce i ricorsi r.g. n. 1532/2025 e r.g. n. 1684/2025. Estromette dal giudizio la Direzione regionale del Piemonte per difetto di legittimazione passiva, in applicazione dell'art. 10 d.lgs. n. 546/1992. In applicazione dell'art. 31, comma 3, d.P.R. n. 600/1973, solo la Direzione provinciale I di Torino è legittimata passiva.

Nel merito la Corte osserva quanto segue.

Il [ricorrente] nel 2017 e 2018 ha versato, per i propri dipendenti impiegati in attività istituzionale, il complessivo importo di euro 3.989.264,61, a titolo di contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro (anche detti contributi INAIL), come risulta dalle quietanze di versamento F24 e dalle dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà rese, ai sensi del d.P.R. n. 445/2000, dalla Dirigente della Divisione personale del [ricorrente], allegate all'istanza di rimborso. Negli anni d'imposta 2019, 2020 e 2021, il [ricorrente], ha versato, per i propri dipendenti impiegati in attività istituzionale, il complessivo importo di euro 4.175.992,39, a titolo di contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro (contributi INAIL), come comprovato dalle quietanze di versamento F24 e dalle dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà rese, ai sensi del d.P.R. n. 445/2000, dalla Dirigente della Divisione personale del [ricorrente]. Questi importi, in base a quanto disposto dall'art. 11, comma 1, lett. a), n. 1, d.lgs. n. 446/1997, sono deducibili ai fini della determinazione della base imponibile IRAP. Tuttavia, il [ricorrente] non ha potuto portarle in deduzione stante l'assenza di idoneo campo nei quadri IK e/o IR del modello di dichiarazione IRAP predisposto dall'Agenzia in cui inserire l'importo. Per questa ragione il [ricorrente] ha presentato istanza di rimborso a seguito della quale, decorsi i termini di legge, si è formato il diniego tacito di rimborso, qui opposto: l'Agenzia ha ritenuto e ritiene che il [ricorrente] non possa dedurre i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro (anche detti contributi INAIL) ai fini della determinazione della base imponibile IRAP.

La Corte osserva che il [ricorrente] è soggetto passivo IRAP ai sensi dell'art. 3, comma 1, lett. e-bis), del d.lgs. n. 446/1997. La base imponibile dell'imposta ossia il valore della produzione netta è quantificata in base ai criteri indicati dagli artt. da 5 a 10-bis d.lgs. n. 446/1997. Il legislatore, in queste disposizioni, individua, ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, una specifica e distinta disciplina per le varie categorie di soggetti passivi e, dunque, anche per le Amministrazioni pubbliche tra le quali vi sono anche i Comuni ai quali si applica l'art. 10-bis, comma 1, d.lgs. n. 446/1997. L'art. 10-bis cit. dispone infatti che la base imponibile è "pari all'ammontare delle retribuzioni erogate al personale dipendente, dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all'articolo 47 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e dei compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa di cui [all'articolo 49, comma 2, 4 lettera a)], nonché per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente di cui all'articolo 81, comma 1, lettera l) , del citato testo unico".

Dopo avere indicato la disciplina specifica in ragione dei soggetti passivi di imposta ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, il legislatore ha poi introdotto una disposizione di carattere generale, ossia l'art. 11 rubricato "Disposizioni comuni per la determinazione del valore della produzione netta" il quale prevede che "Nella determinazione della base imponibile [...] sono ammessi in deduzione [...] i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro". Questa norma, che lo si ribadisce è di portata generale, è applicabile a tutti i soggetti passivi IRAP, senza distinzione alcuna, e quindi anche ai Comuni a prescindere dal metodo - retributivo o analitico - utilizzato per la determinazione del valore netto della produzione. Questa interpretazione, a favore della quale depone il dato letterale e sistematico, è sostenuta anche da costante e unanime giurisprudenza di Cassazione (Cass. civ., Sez. trib., sentt. nn. 23688/2018, 15037/2017 e 15036/2017 e da ultimo Cass. 35642/2023) la quale afferma che la disposizione contenuta nell'art. 11 è "in sé priva di qualsivoglia limitazione o esclusione riferibile a taluna delle varie categorie di soggetti passivi"; e ferma "la volontà del legislatore ... di attribuire alla citata disposizione [art. 11] valore precettivo con riferimento a qualsiasi categoria di soggetto passivo Irap" (Cass. civ., Sez. trib., sent. n. 15037/2017), prevede che "i soggetti passivi previsti dall'art. 3 comma 1, lett. e-bis) D.lgs. n. 446 del 1997, [...] ai fini della determinazione della base imponibile Irap possono portare in deduzione contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro" ... "Ciò a prescindere dal metodo di determinazione della base imponibile Irap adottato dall'Ente (analitico o retributivo), richiedendosi, ai fini della deduzione di un importo dalla base imponibile, solo che si tratti di un costo effettivamente sostenuto ed inerente all'attività svolta e soggetta a tassazione, essendo attribuito alla discrezionalità del legislatore la scelta di ritenerlo rilevante con riferimento al fondamento d'imposta, e non anche che esso concorra in positivo alla determinazione della base imponibile, di modo che la deduzione abbia a comportare solo un azzeramento della sua incidenza sul calcolo dell'imposta" (Cass., sent. 13 dicembre 2017, n. 29867).

Non è condivisibile, dunque, la posizione dell'Amministrazione finanziaria che non ammette che le Pubbliche Amministrazioni, e nel caso di specie il [ricorrente], possano dedurre contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro: la posizione dell'Ufficio finanziario è in contrasto con il significato letterale, sistematico e logico delle previsioni contenute nel d.lgs. n. 446/1997 e anche con l'orientamento costante della Cassazione. Conseguentemente la Corte accerta la sussistenza del diritto al rimborso del [ricorrente] sia delle somme indebitamente versate per IRAP per gli anni d'imposta 2017 e 2018 in riferimento al personale impiegato in attività istituzionali, per complessivi euro 339.087,49 oltre agli interessi legali e moratori dalla data di pagamento fino al saldo, sia delle somme indebitamente versate per IRAP per gli anni di imposta 2019, 2020 e 2021, in riferimento al personale impiegato in attività istituzionali, per complessivi euro 354.959,35 oltre agli interessi legali e moratori dalla data di pagamento fino al saldo.

Il motivo di ricorso è dunque accolto.

In merito all'onere della prova la Corte ritiene che il [ricorrente] abbia fornito la documentazione probatoria che attesta anno per anno, i versamenti dei contributi INAIL nonché il numero di dipendenti non assoggettati a IRAP istituzionale e la relativa quantificazione per ciascuna annualità, nonché l'importo dei corrispondenti premi INAIL da non conteggiare ai fini della richiesta di rimborso. Dati che l'Agenzia dell'entrate non ha mai contestato. L'Amministrazione ha quindi assolto al proprio onere probatorio, che, peraltro, per giurisprudenza, è limitato alla "prova dell'effettività dei costi e, dunque, (...) dell'effettivo versamento da parte degli enti (...) dei contributi di che trattasi" (Cass. cit. n. 15036/2017). L'eccezione dell'Agenzia risulta dunque priva di pregio.

Infine la Corte rigetta l'eccezione di decadenza parziale dell'[ricorrente] formulata con riferimento a r.g. n. 1684/2025, sollevata dall'Agenzia delle entrate e relativa alla richiesta di rimborso di euro 191.445,38 a titolo di IRAP. Come dimostrato dal [ricorrente], con produzione documentale, la somma di euro 191.445,38 si riferisce ai contributi INAIL - non all'IRAP - versati dal [ricorrente] il 16 febbraio 2018 e il 16 luglio 2018 e che lo stesso [ricorrente] non ha potuto portare in deduzione ai fini della determinazione del valore della produzione. La somma di euro 191.445,38 non si riferisce all'IRAP che invece è stata quantificata e versata successivamente al versamento dei contributi INAIL, e di cui è stata chiesta la restituzione nel rispetto dei termini di cui all'art. 38, comma 1, del d.P.R. n. 602/1973.

Il ricorso è dunque accolto. Le spese seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte accoglie i ricorsi riuniti. Condanna l'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale I Torino a rifondere al ricorrente le spese di lite che liquida in complessivi euro 10.000,00.